摘 要:当舞弊行为在“严打”中逐渐失去市场,盈余管理凭借其合法性、有效性日益普遍,这给注册会计师提出了新的课题。如何关注企业的盈余管理行为,规避其带来的审计风险;如何利用常规的审计程序和方法对代写会计论文盈余管理进行有效的审计,就成为一个颇值得探讨的课题。
关键词:代写会计论文 会计假设 盈余管理审计 实质重于形式 职业判断
盈余管理是当前国内外经济学和会计学广泛研究的课题[1]。目前,我国企业特别是上市公司进行盈余管理的现象普遍存在,社会公众要求注册会计师能够关注企业的盈余管理行为,披露其可能造成的影响;同时注册会计师自身为了降低审计风险,也需要在审计过程中对盈余管理加以关注。本文拟从审计的角度对盈余管理做一探讨。
一、盈余管理审计的特征
1、盈余管理审计属于会计报表审计的组成部分盈余管理审计的目的仍然是判断财务报表所反映的信息是否合法、公允、一贯,只是它注重的是关注被审计单位对盈余所进行的合法管理活动对报表信息所产生的影响。因此,盈余管理审计仍属于会计报表审计的一部分。
2、盈余管理审计不同于利润操纵审计和舞弊审计(1)审计目的不同:盈余管理审计的目的在常规审计中关注企业是否存在盈余管理行为以及存在的盈余管理对财务报表所产生的影响;而利润操纵审计和舞弊审计的目的是以专门的程序与方法审查被审计单位所进行的不合法的利润操纵或舞弊行为,以及这些行为对报表信息的影响。
(2)审计内容不同:盈余管理审计的内容主要是可能存在盈余管理空间的报表项目;其他两种则主要针对被审计单位管理当局的管理行为。
(3)审计方法不同:盈余管理审计的方法基本是采用同财务报表相类似的方法;而舞弊审计所采用的方法多种多样,如“红旗”标志法、制造错误法[2]
等;一般还会用到一些侦察技巧等。
(4)对审计人员的素质要求不同:舞弊审计要求审计人员应该具有会计审计之外的知识,而且要求审计人员有着丰富的相关经验;盈余管理审计则主要要求审计人员具有相关的会计审计知识,有着良好的职业判断即可。
二、盈余管理审计常用的程序与方法
(一)计划阶段1、通过了解被审计单位经营及所属行业的基本情况,关注企业可能存在的盈余管理的动机(1)被审计单位所属行业的整体状况以及现在国家对此行业的政策情况:如果这个行业整体上属于“夕阳产业”,那么,被审计单位就有可能面临严重的经营风险;如果国家政策采取限制本行业的发展,如因为环境污染等问题。则被审计单位的经营状况可能已经存在或即将存在问题。这样,被审计单位管理当局就有进行盈余管理的动机。#p#分页标题#e#
(2)被审计单位的财务状况:如果被审计单位处于长期亏损阶段或是最近几年亏损且数额很大时,被审计单位就可能通过盈余管理来改善这种状况。
(3)管理人员的品行和能力以及管理人员变动的可能性[3]:如果管理人员品行存在问题、能力不是很强,则进行盈余管理的可能性就大;如果管理人员有可能在近期有变动,则其存在盈余管理的动机。
(4)被审计单位接受审计的目的:关注此次审计是例行的会计报表审计、股票上市审计,还是专项审计如为了取得银行借款而进行的审计,以此来关注企业可能存在的盈余管理的动机。
2、了解会计政策及其变更情况通过询问、审查报表等了解企业会计政策的运用情况。一方面,看会计政策的运用是否恰当,是否符合会计制度、准则等的要求;另一方面,关注会计政策的运用是否同上期一致,如果有变更,则看其原因是否充分,是不是必须要变更,还是有盈余管理的嫌疑,以及这种变更是否已充分披露。
3、关注盈余管理带来的审计风险如果通过前述的了解,发现被审计单位管理当局存在盈余管理的可能性很大,则应将固有风险评估为最高。同时,正确的评价控制风险和检查风险,并与自身可接受的风险水平相比较,以决定下一步审计工作。
4、进行内部控制的初步评价通过实地观察、询问相关人员、进行“穿行测试”
等手段,详细了解被审计单位的内部控制,重点关注财务人员在多大程度上听从管理当局的盈余管理的要求,以及财务人员自身的能力如何,是否具有进行高水平盈余管理的能力等。关注内部控制特别是内部会计控制是否健全有效,最高管理当局是否随意干预会计工作。对相关事项予以关注,以初步评价控制风险,选择适当的审计策略。
5、进行分析性复核在计划阶段,使用分析性复核主要目的是使注册会计师对被审计单位的经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动,以便找出存在潜在错报风险的领域。如果企业管理当局进行了盈余管理,则可能导致前后期数据、指标之间存在重大差异,注册会计师应关注这种差异产生的原因。
另外,如当期经营环境发生了重大变化,而资料所显示的会计信息则没有明显差别,则有可能是因为管理当局进行了盈余操纵。
6、制定详细有效的审计计划通过以上的程序,找出可能发生盈余管理的项目,并予以特别关注,制定有针对性的审计计划。如制定详细的会计政策调查表,进行周密的会计政策调查;根据获得的相关信息,制定有效的审计策略;以及对重点事项指派有经验的、高水平的审计人员进行等等。
(二)实施阶段1、关注重点报表项目(1)应收账款。#p#分页标题#e#
如果企业在期末确认大量的销售收入以此来粉饰经营成果,那么有可能会导致应收账款的大量增加。因此,如果企业本期应收账款增加幅度很大、数额很大,则注册会计师应给予特别关注。首先,应了解是不是企业的信用政策发生较大变化;其次,应了解是不是销售收入增加所导致的,对此应重点关注销售收入增加的原因。对应收账款应通过函证等方式确认其真实性。
(2)存货。
存货的计价方法的改变能使企业达到盈余管理的目的,所以存货项目应重点关注。首先,应关注存货的初始计价,如购入的存货是否将相关费用做了正确的处理;生产的产品等的成本构成是否正确、真实,成本计算方法的采用是否恰当等;其次,应关注存货的期末计价方法。如是采用先进先出法还是后进先出法,计价方法在本期有没有发生变化,如果发生变化则变化的原因及影响都应关注。
(3)八项资产减值准备。
新会计制度规定企业可以计提八项资产减值准备,由于规定不够详细以及方法本身的缺陷等导致企业在计提减值准备时有一定的操纵空间,对此,注册会计师应给予关注。根据执业经验来判断是否为异常,并要求企业对计提方法、依据等给予充分的披露。
(4)销售收入。
销售收入是常规审计中需关注的重点项目,在盈余管理审计中也应该重点关注。主要应审查销售收入的真实性和正常性,即看销售收入是否具有合法的凭证、是不是真实存在的;以及销售收入数额是否有大幅度的变动,是否存在异常情况。
(5)销售成本。
存货计价的改变也会影响到销售成本的正确核算,因此,销售成本也应给予足够的关注。主要看其结转数额是否正确、是否与销售收入能正确配比。分析比较前后期是否有异常变动等。
(6)各项费用。
企业可能通过对费用提前预提或不正常的分摊来操纵当期盈余。这是企业滥用权责发生制和配比原则的表现。因此,注册会计师在审计过程中,对于能够与收入相配比的费用,应注意运用截止测试的审计程序,根据配比原则的确切涵义来确定某项费用应当归属的期间。对于单独的费用项目,看其是否符合权责发生制的内在涵义,重点考察异常变动的原因。通过追查相关凭证、证据确定异常变动的真实原因,看这种原因是不是真的必须导致这种变更。如果是必须的,看其是否在报表附注中充分披露;如果不是必须的,则应认为这是管理当局盈余管理的一种手段,应加以特别关注,看这种变更的影响数额的大小,是否会影响到报表使用者的正确决策。
2、关注重点事项(1)资产负债表日前后的大额、异常事项。
企业管理当局在资产负债表日之前进行大额、异常的交易也是盈余管理的一种手段。注册会计师应重点关注会计记录中数额较大、异常的及不经常发生的交易或余额,尤其是资产负债表日前后确认的交易。同时应关注这些交易的计价问题,对那些产生异常大额的交易利润的交易事项应重点审查,看其是否是盈余管理的手段,如是否是为了体现当期的盈利能力而签订销售合同确认销售收入。主要看下期是否有大额的收入的冲回或者是这种销售合同中是否被审计单位做出了一些不正常的让步。如果存在这些情况且盈余管理的痕迹明显,则注册会计师应要求企业在财务会计报表附注中加以披露,或者是注册会计师在审计报告的说明段中加以说明。#p#分页标题#e#
(2)关联交易。
企业可能会利用非公平交易基础上的关联交易来达到粉饰财务状况和经营成果的目的。为此,注册会计师应给予重点关注。看是否存在大额的关联交易,其交易是否显失公平,是否是为了转移利润、粉饰报表等。如果被审计单位是应编制合并报表的母公司,那么注册会计师还应关注其合并范围,是不是将亏损的子公司排除在合并范围之外,以及是否对相关事项已进行了正确的抵消处理。
(3)债务重组。
债务重组的频繁发生以及其会计处理规定上的漏洞使得其成为盈余管理的手段之一。注册会计师在审计过程中,应重点关注债务重组的目的、方式以及对企业产生的重大影响,对于重大的债务重组事项应提示被审计单位给予充分披露。
(4)或有事项。
企业往往以或有事项的不确定性等为理由对于对自身不利的或有事项不披露,以此消除或有事项对企业经营成果的影响。注册会计师应通过与该企业的法律顾问或律师联系获取相关信息,或是查阅企业的董事会、股东大会的会议记录发现这种信息的痕迹。如果企业管理当局刻意隐瞒,则需要通过企业相关的债务、债权人以及税务机关等沟通,获得相关信息。
(5)非货币性交易。
非货币性交易在企业经济活动中属偶然事件,但如果金额较大也会对企业产生很大的影响。注册会计师可以通过取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录来发现被审计单位报告期内是否发生非货币性交易。在审计过程中,注册会计师应关注换入资产是否正确计价,收到补价时是否正确地确认了收益以及非货币性交易的披露是否充分、恰当等。
3、关注现金流量与净利润的差别企业进行盈余管理的结果一般是盈余的数量增加而盈余质量不会改变。报表使用者的决策应关注企业的盈余质量。企业的盈余质量可通过企业的现金流量得以体现。因此,注册会计师应关注现金流量与利润的差异。如果企业的利润很大而现金流量很少,则说明企业的盈余质量不高,注册会计师应提醒报表使用者对此加以注意。
4、充分运用分析性复核程序分析性复核能够发现异常,以引起注册会计师的注意,在及时快速发现企业的盈余管理行为方面能发挥重要作用,因此,在盈余管理审计的过程中应充分运用分析性复核。将各种分析指标或结果与前期或行业数据进行比较,看是否存在差异并对差异进行详细分析,主要关注差异的原因以及对企业的影响。分析性复核能够使注册会计师站在战略的角度上对被审计单位进行分析,对被审计单位从总体上予以把握,便于发现企业进行盈余管理的痕迹。
(三)报告阶段在报告阶段,注册会计师应重点注意以下事项:#p#分页标题#e#
1、进行审计工作底稿的三级复核在审查被审计单位是否存在盈余管理问题时,可能项目经理和合伙人凭借多年的实践经验,更能发现问题之所在,因此,三级复核就显得尤为重要与必要。在现阶段的审计实务中,许多注册会计师及其事务所根本不重视三级复核,将其流于形式。笔者认为,在会计报表审计中,应重视工作底稿的三级复核;在盈余管理审计中,更应该重视,并将责任细分到个人以督促相关人员严格执行三级复核,使三级复核程序能真正贯彻实施。
2、充分关注盈余管理对审计意见的影响盈余管理是在会计准则等相关规定允许的范围内采取的,因此,大部分对审计意见不会产生影响。
但是,如果注册会计师认为企业的盈余管理很可能影响到报表信息使用者的决策,则至少应出具带说明段的无保留意见,在说明段中将盈余管理加以客观的描述,以引起报表使用者的足够重视。如果按照实质重于形式的原则,注册会计师认为这种盈余管理从实质上并不符合会计准则等相关规定,或者与会计准则相关规定的精神相违背,而且盈余管理导致的结果会误导信息使用者做出错误的决策,则应考虑出具保留意见甚至否定意见。
三、盈余管理审计中应注意的问题
1、注重进行现场调研通过现场调研可以了解企业经营活动的真实状况,从而可以分析经济事项的应如何正确处理。如企业通过年末超负荷接受订单、尽可能多发货物、向顾客提供特殊的信用条件以尽可能提前实现销售收入等手段实现盈余管理的目的时,注册会计师通过与车间工人、仓库管理员、业务员等交流,就可以发现这些事项发生的真实原因是盈余管理的手段。通过现场调研,与相关基层工作人员而不是管理人员沟通,会发现经济事项的实质;如果注册会计师仅仅通过被审计单位提供的书面资料可能看到的只是事实的表面而不是实质。
2、注重实质重于形式会计原则的运用在实施审计的过程中,应注重运用实质重于形式的会计原则。如一项会计政策的变更有理由,且符合会计准则的规定,但是理由并不充分,也就是说,这项变更不是必须进行的,而只是被审计单位实施盈余管理的手段。在这种情况下,就应该运用实质重于形式原则,认为这项变更虽在形式上符合会计准则的规定,但实质上是盈余管理的手段,应建议被审计单位予以调整或注册会计师在审计报告中进行披露。实质重于形式原则的运用能使审计人员不被审计单位的表面状况所迷惑,能够深入下去追究其内在的、真实的情况,从而发现问题之所在。
3、强化职业谨慎、职业怀疑和职业判断的审计理念莫茨和夏拉夫在《审计哲理》一书中曾经指出:
“我们主张形成一种职业关注,它以特定的术语表明了审计师在实施检查时予以考虑的事项。如果审计师的检查按这个概念所要求的关注进行,审计师就既不会被免去发现全部舞弊和差错的责任,也不会为追索全部舞弊和差错而大范围地进行检查。”上述职业关注可以通过审计应有的职业谨慎、职业怀疑和职业判断加以体现。职业谨慎要求审计师在计划和实施审计时应熟悉被审计单位的基本情况、检查其内部控制情况、获得其财务会计相关的知识、对异常事项和不熟悉情况做出积极反映等,在执业中保持合乎审计职业的价值观念和精神态度,保持理性和判断力,从而秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的检查,并做出不偏不倚的结论。职业怀疑要求审计师承认任何一个组织的管理当局都有可能有错报的动机、公司治理结构的缺失、管理当局的不诚实品质可能产生舞弊等,将职业怀疑态度贯穿于审计的整个过程。职业判断要求审计师从实质上遵循独立审计准则,在保持应有的职业谨慎和职业怀疑的基础上,积极主动地运用职业判断,如考虑盈余管理引起的财务报告的风险是否存在、确定重要性水平、判断管理当局的声明是否可信、针对分析性复核的结果设计细节测试、选择样本及评价抽样结果、判断审计证据的真假和证明力等,这样才能真正做到“勤勉尽职”,才能合理保证发现财务报告中的重大盈余管理行为。#p#分页标题#e#
参考文献:
[1]张鸣,刘华.对盈余管理的理性思考[J].上海会计,2000,(8):9.
[2]郑朝晖.上市公司十大管代写会计论文理舞弊案分析及侦查研究[J].审计研究,2001,(6):45.
[3]卢宇林,万绍平.企业盈余管理行为的动机分析[J].上海会计,2001,(2):37.
